Наша организация получила доступ к системе электронных торгов АЭТП, для участия в которых необходима электронно-цифровая подпись. По документам закрыты следующие позиции: электронный ключ RU TOKEN 32Ks; лицензия на СКЗИ Крипто Про; гарантийное годовое обслуживание сертификата ключа подписи; запись на СДПО с руководством по установке.Подскажите, пожалуйста, на какие счета правильно разносить? Можно ли учесть в налоге на прибыль?Опубликованов журнале "Бухгалтерские вести" №16 от 5 мая 2010

Бухгалтерский учет расходов на приобретение электронной цифровой подписи для участия в системе электронных торгов ведут с учетом положений ПБУ 10/99 «Расходы организации», утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №33н.
Весь комплекс услуг, связанный с приобретением ЭЦП обычно приобретается на 1 год. Электронный ключ, лицензию, гарантийное годовое обслуживание сертификата ключа подписи учитывают в составе расходов будущих периодов и списывают на затраты равномерно в течение срока действия договора (п. 19 ПБУ10/99). Если срок в договоре не определен организация самостоятельно устанавливает период, в течение которого затраты на приобретение ЭЦП будут списываться на счета учета производственных затрат или расходов на продажу. Порядок отнесения на затраты расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) и действует в течение всего периода, к которому они относятся.
Запись на СДПО с руководством по установке, как правило, выделяется отдельно и имеет свою цену. В порядке п. 18 ПБУ 10/99 стоимость носителя учитывают единовременно в составе материальных расходов.
В налоговом учете расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, связанные с приобретением права на использование программы для ЭВМ, на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Порядок признания затрат для целей налогообложения аналогичен порядку в бухгалтерском учете, затраты на приобретение ЭЦП признаются равномерно либо в течение срока, на который заключен договор, либо срока, определенного организацией самостоятельно и закрепленного в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина РФ от 21-02.07 № 03-03-06/2/37, от 04.04.07 №03-03-06/2/61).
Стоимость диска учитывается в затратах единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Отразим операции на счетах бухгалтерского учета.
Дт97 - Кт60 - приобрели ЭЦП;
Дт60 - Кт51 - оплатили ЭЦП;
Дт19 - Кт60 - отразили входной НДС.
Дт20 (25,26,44) - Кт97 - ежемесячно относим на расходы часть стоимости ЭЦП;
Дт20 (25,26,44) - Кт60 -стоимость диска единовременно учитываем в расходах.

Электронная подпись может стать настоящим помощником в работе бухгалтера. Однако при ее использовании возникает немало вопросов, например, как учесть комплект ЭП.

Начнем с основ. При покупке ключа электронной подписи в комплект входит токен (от англ. token - признак, жетон. – Прим. ред .) или флэшка, на которые записан код защиты, программа «КриптоПро» и сертификат. Лицензия на неисключительное право пользования программой обычно выдается компании на год или бессрочно. Сертификат электронной подписи действует в течение года. Использование ЭП регулирует Федеральный закон от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

Сертификат ключа проверки ЭП - электронный или бумажный документ. Его выдает удостоверяющий центр. Бумага подтверждает принадлежность ключа владельцу сертификата (п. 2 ст. 2 Закона № 63-ФЗ). Этот документ должен содержать: даты начала и окончания срока его действия; наименование и место нахождения компании; ключ проверки ЭП; указание на средства электронной подписи (шифровальные средства, используемые для создания подписи и ключей) или стандарты, требованиям которых соответствуют ключи; название УЦ; уникальный номер квалифицированного сертификата, даты начала и окончания его действия и др.

Удостоверяющий центр обычно выдает сертификат на год. Если его вовремя не продлить, то ключ проверки будет аннулирован. Это происходит на следующий день после окончания срока действия сертификата.

Защитный код

Разберемся в учете токена или флэшки, на которые записан код защиты. Флэш-карты принимаются к учету в составе материально-производственных запасов. Фактическая себестоимость данных МПЗ определяется исходя из цены их приобретения (п. п. 2, 5, абз. 3, 6 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина от 09.06.2001 г. № 44н). При оприходовании себестоимость флэш-карт отражается по дебету счета 10 «Материалы». На дату их передачи в эксплуатацию фактическая себестоимость списывается на затраты производства (п. п. 5, 7, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н).

Сформированная фактическая себестоимость МПЗ при передаче электронного устройства в бухгалтерию списывается со счета 10 в дебет счетов учета затрат (например, счета 26 «Общехозяйственные расходы» или счета 44 «Расходы на продажу»).

Чтобы обеспечить сохранность этих активов и контроль за их движением при эксплуатации себестоимость можно отразить, например, на забалансовом счете 013 «Материально-производственные запасы, находящиеся в пользовании» (пп. «в» п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина от 28.12.2001 г. № 119н, Инструкция по применению Плана счетов). Теперь о налоговом учете. Затраты организации на приобретение флэш-карт относятся к материальным расходам в период передачи их в эксплуатацию. Стоимость такого оборудования определяется исходя из цены его приобретения без учета НДС (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ). Такие расходы являются косвенными и формируют сумму трат текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

15 млн сертификатов электронной подписи выдано на сегодняшний день в России.

Таким образом, токен или флэшку, на которые записан код защиты, нужно учесть на счете 10 «Материалы». Затем эту стоимость разрешается единовременно списать в бухгалтерские расходы (на счет 26 или 44) и учесть при налогообложении прибыли в составе материальных трат на дату передачи электронного устройства в бухгалтерию.

Сертификат ключа

Изготовление сертификатов, создание самих ключей являются услугами, которые оказывают удостоверяющие центры. В связи с этим такое имущество нельзя передать по накладной, так как оно не относится к материальным активам, приобретенным по договору.

Согласно статьям 783 и 720 ГК РФ факт приемки услуг удостоверяется актом, который подписывают стороны контракта. Оплата услуг удостоверяющего центра является управленческими расходами, которые формируют траты по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 9/99). В отчетном году признания эти затраты можно полностью учесть в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг (п. 9 ПБУ 9/99). Порядок признания расходов необходимо раскрыть в составе информации об учетной политике. В налоговом учете определяющим критерием является то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме составления первичных документов в электронном виде с применением ЭП, коммерсанта вправе, а в некоторых случаях обязаны, представлять отчетность в электронном виде. В связи с этим траты по оплате услуг удостоверяющего центра полностью соответствуют критерию обоснованности, установленному пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Поэтому такие затраты можно признать в расходах.

Налоговый кодекс предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся затраты организации на: юридические и информационные услуги; оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) и другие. Перечень не является исчерпывающим, поэтому затраты на оплату услуг удостоверяющего центра можно признать в составе прочих расходов. Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ эти траты являются косвенными. Их сумма в полном объеме относится к текущему отчетному периоду (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Но есть и еще один подход. Он заключается в следующем. Так как сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то его стоимость отразить необходимо на счете 97 «Расходы будущих периодов», а потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования. В налоговом учете указанные затраты можно учесть в составе прочих трат, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Программа передач

По поводу учета приобретаемой программы также есть два подхода. Первая позиция заключается в том, что фактически приобретается неисключительное право на использование результатов интеллектуальной собственности: организации предоставляется за деньги неисключительное право на пользование «КриптоПро». В этом случае необходимо вести учет следующим образом.

Согласно абзацу 2 пункта 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина от 27 декабря 2007 года № 153н, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в учете фирмы как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н).

Так как сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то его стоимость отразить необходимо на счете 97 «Расходы будущих периодов», а потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования.

На дату заключения лицензионного соглашения сумма вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Дебет 97 Кредит 76

- сумма вознаграждения отнесена на расходы будущих периодов.

В дальнейшем записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (в торговых организациях - по дебету счета 44 «Расходы на продажу») и кредиту счета 97 указанная сумма ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности в описанном выше порядке (п. п. 5, 7, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 06.05.1999 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет 26 (44) Кредит 97

- ежемесячно в течение действия лицензионного договора сумма вознаграждения списывается в затраты.

Траты на вознаграждения за право использования программы для ЭВМ организация может учесть на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Делается это в том отчетном периоде, к которому относятся траты, независимо от времени фактической оплаты. Пункт статьи 272 НК также предусматривает случаи, когда расходы нужно распределять между несколькими отчетными периодами. Согласно абзацу 2 пункта 1 этой статьи расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если контракт не содержит таких условий и связь между доходами и расходами нельзя определить или она определяется косвенным путем, компания распределяет расходы самостоятельно.

Если условия соглашения предусматривают получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагают поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы необходимо распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Исходя из вышеприведенных норм Минфин придерживается позиции, что при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ организация не вправе учесть сумму уплаченного вознаграждения единовременно - указанную сумму она должна признать в течение срока действия соглашения с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако есть и второй подход. Он предусматривает, что при покупке ключа электронной подписи компания приобретает услугу у Удостоверяющего Центра. Получается, что учет необходимо вести следующим образом. Стоимость программы «КриптоПро» можно списать на счета учета затрат в момент получения документов на счет 26 или 44. После чего эти расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 06.05.99 г. № 33н). В налоговом учете указанные траты компания вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По моему мнению, если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то отразить ее стоимость необходимо на счете 97, а потом - списывать в расходы равными долями в течение срока использования. В этом случае остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ, попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н). Если же для фирмы затраты несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ. Причем существенность расходов - это оценочное значение, и организация вправе определить его сама.

Для участия в электронных торгах организация приобрела ключ ЭЦП, ПО, сертификат ключа проверки ЭЦП, обслуживание по телефону на 1 год. Как это учесть в бухгалтерском и налоговом учете (на каких счетах и в течение какого срока) .

если в договоре указан срок пользования программным обеспечением, расходы списывайте равномерно в течение всего этого срока.

В бухучете можно сделать следующие записи.

Дебет 60 Кредит 51 – перечислена оплата по договору;

Дебет 97 Кредит 60 – отражены в составе расходов будущих периодов затраты на приобретение программного обеспечения;

Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС со стоимости программного обеспечения;

– принят к вычету НДС со стоимости программного обеспечения.

Ежемесячно в течение срока пользования программным обеспечением

Дебет 26 Кредит 97 – списана часть расходов будущих периодов.

Затраты на оплату услуг связи включите в состав расходов по обычным видам деятельности (п. и ПБУ 10/99). В бухучете расчеты с оператором мобильной связи отразите на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затраты на телефонную связь отразите проводкой:

Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 25

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Ситуация: Можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с передачей налоговой отчетности через Интернет

Да, можно.

Чтобы передавать налоговую отчетность по электронным каналам связи, организации, помимо доступа в Интернет, нужны следующие компоненты:
– усиленная квалифицированная электронная подпись (сертификат ЭП);
– программа криптографической защиты информации (СКЗИ);
– программа для формирования и отправки отчетности.

Обычно все эти программы и услуги можно заказать у одной компании – спецоператора, с которым необходимо заключить договор . При этом нужно определить, кто в организации будет владеть сертификатом ЭП. Как правило, это руководитель, имеющий право подписывать налоговую отчетность. На его имя будет оформлен электронный ключ.

В зависимости от того, как составлен договор со спецоператором и какие именно услуги он оказывает организации, расходы, связанные с передачей отчетности через Интернет, могут включать в себя:
– затраты на приобретение необходимого программного обеспечения (включая оплату ЭП). При расчете налога на прибыль их можно учесть на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ;
– затраты на обслуживание системы (включая доступ к специальным каналам связи). Эти расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Любые из перечисленных расходов при расчете налога на прибыль можно учесть, только если они экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для обоснования затрат у организации должны быть подтверждающие документы. Например, расходы по установке и настройке программного обеспечения можно подтвердить актом выполненных работ. Расходы на приобретение неисключительных прав на программу – лицензионным договором, фирменной инструкцией, заполненной карточкой пользователя.

Подтверждением расходов на изготовление электронной подписи служит сертификат ЭП. Организация может заказать несколько электронных подписей, например, для руководителя, финансового директора, главного бухгалтера. В этом случае спецоператор выдаст несколько сертификатов ЭП. В каждом из них будут указаны персональные данные их владельцев и наименование организации, отчетность которой они имеют право подписывать. Расходы на изготовление дополнительных электронных подписей организация может признать экономически обоснованными, только если все сертификаты оформлены на ее сотрудников.

Расходы, связанные с обслуживанием системы, списывайте по мере поступления от спецоператора расчетных документов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если организация применяет кассовый метод, любые фактически понесенные расходы включаются в расчет налогооблагаемой прибыли при условии их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).*

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов, связанных с передачей электронной налоговой отчетности по ТКС*

В декабре 2013 года ЗАО «Альфа» заключило договор на оказание услуг по передаче электронной отчетности по ТКС в налоговую инспекцию со спецоператором связи. Срок действия договора – один год, с 1 января по 31 декабря 2014 года.
В рамках договора «Альфа» оплатила изготовление ключа электронной подписи и приобрела право пользования лицензионным программным обеспечением. Стоимость услуг – 6372 руб., в том числе НДС – 972 руб. Кроме того, «Альфа» внесла абонентскую плату за обслуживание системы в течение года в размере 4956 руб. (в т. ч. НДС – 756 руб.). Документы, подтверждающие выполнение работ по обслуживанию системы, спецоператор представляет ежемесячно.

Доходы и расходы для расчета налога на прибыль организация определяет методом начисления.

В бухучете «Альфы» сделаны следующие записи.

В декабре 2013 года:

Дебет 60 Кредит 51
– 11 328 руб. (6372 руб. + 4956 руб.) – перечислена оплата по договору со спецоператором;

Дебет 97 Кредит 60
– 5400 руб. – отражены в составе расходов будущих периодов затраты на приобретение программного обеспечения;

Дебет 19 Кредит 60
– 972 руб. – отражен НДС со стоимости программного обеспечения;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 972 руб. – принят к вычету НДС со стоимости программного обеспечения.

Ежемесячно в течение 2014 года:

Дебет 26 Кредит 60
– 350 руб. ((4956 руб. – 756 руб.): 12 мес.) – списаны расходы на абонентское обслуживание;

Дебет 19 Кредит 60
– 63 руб. (756 руб.: 12 мес.) – отражен НДС со стоимости абонентского обслуживания;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 63 руб. – принят к вычету НДС со стоимости абонентского обслуживания;

Дебет 26 Кредит 97
– 450 руб. – списана часть расходов будущих периодов.

При расчете налога на прибыль за 2013 год расходы по договору со спецоператором связи бухгалтер «Альфы» не учитывал. В 2014 году бухгалтер ежемесячно включает в состав прочих расходов 800 руб. (350 руб. + 450 руб.).

Елена Попова,

государственный советник налоговой службы РФ I ранга

Бухучет*

Затраты на оплату услуг связи включите в состав расходов по обычным видам деятельности (п. и ПБУ 10/99). В бухучете расчеты с оператором мобильной связи отразите на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция к плану счетов).

В зависимости от того, в каком подразделении работает сотрудник и какие функции он выполняет, начисление затрат на мобильную связь отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 60
– отражена стоимость услуг мобильной связи (на основании документов, предъявленных оператором связи).

Расплачиваться с оператором связи организация может деньгами или с помощью карт экспресс-оплаты (п. и Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25 мая 2005 г. № 328).

Оплату услуг мобильной связи по безналичному расчету отразите проводкой:

Дебет 60 Кредит 51
– оплачены услуги мобильной связи.

Сергей Разгулин ,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

3. Статья: Расходы, связанные с участием в государственном тендере, можно списать

Наша организация занимается строительством и ремонтом. Чтобы получить госзаказ, участвуем в тендерах. Заключили договор на предоставление услуг информационной сети и доступа на площадки. Также мы оплатили изготовление ключа ЭЦП для входа на площадку. И перечислили обеспечительный платеж. Независимо от того, выиграла компания тендер или нет, с нас удерживают комиссию - 1 процент от суммы данного платежа, а остальные деньги возвращают. Можно ли при расчете налога на прибыль учесть такие расходы и принять к вычету «входной» НДС со стоимости оказанных услуг?

Отвечает Наталья Левенец,

аудитор Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»

Учесть при расчете налога на прибыль все понесенные расходы можно. Ведь организация потратила деньги, чтобы выиграть госзаказ. Причиной того, что у организации возникли расходы, стали условия участия в тендерах. А их заказчики устанавливают в силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 94-ФЗ .

Конечно, у вас должны быть оправдательные документы (договоры, акты, платежки, конкурсная документация и пр.). Тогда требования пункта 1 статьи 252 НК РФ выполняются. А значит, расходы можно списать как прочие на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Хотя лучше учесть издержки как внереализационные расходы. Дело в том, что перечень таковых открыт. А в Минфине России склоняются ко второму варианту. Свидетельство тому - письмо от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 .

Теперь что касается НДС. Весь предъявленный вашей компании налог можно поставить к вычету. Главное, чтобы соблюдались общие условия, прописанные в статьях 171 и172 НК РФ. В частности, должен быть счет-фактура.*

С уважением,

Людмила Носова, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Варварой Абрамовой,

ведущим экспертом БСС «Система Главбух».

Э лектронные документы, подписанные электронными цифровыми подписями, являются не только основанием для проведения операций, но и первичными документами, подтверждающими операции для целей обложения налогом на прибыль и НДС, как важнейшими налогами, уплачиваемыми организациями-налогоплательщиками. В статье рассмотрены практические ситуации по включению в состав расходов затрат, подтвержденных электронными документами, использование электронных счетов-фактур и порядок применения электронных цифровых подписей на электронных документах.

Особенности документов, имеющих ЭЦП

Согласно ч. 1 ст. 2 Федерального закона РФ от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее - Закон № 63-ФЗ) электронная подпись представляет собой информацию в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписавшего информацию. То есть электронная цифровая подпись (ЭЦП) равнозначна собственноручной подписи на документе, выполненном на бумажном носителе.

В настоящее время оборот документов, заверенных ЭЦП, постоянно увеличивается. Электронные цифровые подписи, согласно п. 2 ст. 160 ГК РФ, используются в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашениями сторон. Наиболее важным моментом является волеизъявление сторон в обмене «электронными документами», заверенными ЭЦП. Документы, заверенные ЭЦП, могут быть использованы во всех видах гражданско-правовых сделок.

В некоторых случаях документы, заверенные ЭЦП, носят обязательный характер. Так, в письме Федеральной антимонопольной службы от 15.07.2011 № АЦ/27696 указано, что при проведении открытых аукционов в электронной форме на поставку товаров (работ, услуг) для государственных и муниципальных нужд весь документооборот должен осуществляться только в электронной форме. Государственный (муниципальный) контракт, оформляемый по результатам открытого аукциона в электронной форме, в обязательном порядке должен быть зафиксирован в электронной форме. При этом ФАС ссылается на ст. 168 ГК РФ и предупреждает о том, что госконтракт на бумажном носителе будет считаться ничтожным. Желание антимонопольного ведомства увеличить электронный документооборот и приблизиться к мировым стандартам понятно. Однако следует отметить, что не все поставщики и подрядчики товаров, работ и услуг для государственных нужд обладают электронными подписями. Большинство субъектов малого предпринимательства (индивидуальные предприниматели, «упрощенцы») об ЭЦП и не слышали и получать ее не собираются. А не допускать их к участию в конкурсах, аукционах или иным формам закупок заказчик не имеет права, так как в этом случае его та же антимонопольная служба оштрафует за создание условий допуска, не предусмотренных законодательством о государственных закупках. Таким образом, вышеуказанное письмо ФАС России — в какой-то степени документ с потенциалом на будущее.

Ряд федеральных органов исполнительной власти полностью перешел на электронный документооборот. В частности, органы ФНС принимают налоговые декларации только в электронной форме. Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах или произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и/или о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Порядок направления требований о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по специальным телекоммуникационным каналам связи в настоящее время регулируется приказом ФНС РФ от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@ «Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи». В соответствии со ст. 93 НК РФ, если затребованные у организации-налогоплательщика документы составлены в электронной форме по установленным форматам, такие документы могут быть отправлены в налоговый орган по защищенным каналам связи также в электронной форме.

Согласно письму Минфина РФ от 07.07.2011 № 03-03-06/1/409 организация может оформлять первичные и сводные учетные документы как на бумажных, так и на электронных носителях. Если организация составляет документы на электронных носителях, то она обязана за свой счет сделать копии таких документов на бумажных носителях для представления в контрольные органы, органы прокуратуры и суды различных инстанций (п. 7 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ, далее - Закон № 129-ФЗ). В соответствии со ст. 6 Закона № 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случаев, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе. То есть электронный документ, подписанный ЭЦП, имеет те же права, что и документ, подписанный собственноручной подписью должностного лица и скрепленный печатью организации. Аналогичная позиция изложена и в письме УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2010 № 16-15/0997625@.

В настоящее время Закон № 63-ФЗ вступил в силу, но ряд статей из него начинает действовать только с 01.07.2012, а до этого момента действует Федеральный закон РФ от 10.01.2002 № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» (далее - Закон № 1-ФЗ), и все имеющиеся нормативные акты были подготовлены с учетом норм этого закона. Закон № 1-ФЗ, безусловно, явился серьезным шагом в дальнейшем развитии электронного документооборота, хотя он и имеет некоторые недостатки. Так, ст. 3 Закона № 1-ФЗ установлено, что владельцем сертификата ключа ЭЦП (т.е. тем, кто проставляет ЭЦП) является физическое лицо, а не организация. То есть организация оформляет ЭЦП на свое определенное должностное лицо. В этом случае возникают риски того, что после увольнения (а в условиях экономического кризиса эта вероятность велика) данное должностное лицо может совершить мошеннические действия от имени организации. Другая ситуация связана с тем, что в случае отсутствия физического лица (отпуск, командировка, болезнь и т.п.) его сертификатом ключа может воспользоваться кто-либо из коллег или это может быть сделано по поручению руководства организации с целью подписания контракта или иных документов. В этих случаях велика вероятность того, что сделку могут признать ничтожной.

В настоящее время арбитражные суды в основном исходят из формальных признаков в отношении контрактов, то есть требуется их оформление на бумажном носителе, наличие подписей, печатей. Не всегда арбитражные суды принимают в качестве доказательства контракт в электронной форме в качестве доказательства правомерности действий одной из сторон. На практике, чтобы представить в качестве доказательства «электронный контракт» с ЭЦП, необходимо распечатать его скриншот с экрана в присутствии нотариуса и получить заверительную подпись этого же нотариуса на распечатанном документе. Также надо будет представить в качестве доказательства документы, подтверждающие факт наличия у должностного лица сертификата ключа подписи и внутренние документы организации, подтверждающие факт того, что данный сотрудник обладал правом подписывать ЭЦП-контракты.

Важнейшим фактом, определяющим возможность представлению в суды контрактов и иных документов, подписанных ЭЦП, является наличие соглашений между сторонами об использовании электронного документооборота.

Судебная практика

Свернуть Показать

Согласно определению ВАС РФ от 28.05.2009 № ВАС-662/09 в случае отсутствия между сторонами соглашения о возможности использования факсимильного воспроизведения подписи договора подписанный таким образом договор признается незаключенным. Данная норма распространяется и на электронные документы, подписанные ЭЦП.

В ч. 4 ст. 2 Закона № 63-ФЗ указывается, что владельцем сертификата ключа проверки ЭЦП является лицо, которому выдан сертификат проверки ключа ЭЦП. Данный закон устанавливает следующие виды электронных подписей: простую и усиленную. Последняя подразделяется на квалифицированную усиленную подпись и неквалифицированную электронную подпись. Простой электронной подписью является подпись, которая путем использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования ЭЦП определенным лицом. Такая подпись является подписью физического (должностного) лица.

Согласно ст. 5 Закона № 63-ФЗ неквалифицированной электронной подписью является подпись, которая получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа ЭЦП. Также неквалифицированная электронная подпись позволяет определить лицо, подписавшее документ, и обнаружить факт внесения изменений или дополнений в документ уже после его подписания ЭЦП. Квалифицированная электронная подпись выполняет те же функции, но защищена более надежно. В соответствии со ст. 9 Закона № 63-ФЗ соглашения между участниками электронного взаимодействия устанавливают случаи признания электронных документов, подписанных простой электронной подписью, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанных собственноручной подписью. При этом такие соглашения должны предусматривать правила определения лица, подписавшего электронный документ, по его простой электронной подписи и обязанность данного лица соблюдать конфиденциальность. То есть использование ЭЦП без письменного согласия физических лиц не допускается. Квалифицированная ЭЦП признается действительной до ее отмены решением суда (ст. 11 Закона № 63-ФЗ). Таким образом, Закон № 63-ФЗ снижает риски противоправных действий с незаконным использованием ЭЦП.

Вопросы применения ЭЦП для целей налогообложения прибыли

Наиболее важным вопросом является возможность признания для целей исчисления налога на прибыль доходов и расходов, подтвержденных документами, составленными в электронной форме и/или заверенными ЭЦП. Данная проблема является ключевой. Однако вопрос равнозначности бухгалтерских и налоговых документов, оформленных в электронном виде, и документов, выполненных на бумажных носителях, до конца еще не урегулирован. При проведении проверок налоговые органы в этом вопросе ссылаются на норму п. 1 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно п. 2 ст. 9 этого же закона первичные документы принимаются к учету в том случае, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Налоговые органы очень внимательно относятся к документам, выполненным на электронных носителях в качестве подтверждения осуществленных операций. К этому вопросу они подходят с формальных позиций.

Пример 1

Свернуть Показать

Организация, расположенная в Москве, часто посылала сотрудников в командировку в свои филиалы в Тулу, Рязань и Брянск. Для поездок им приобретались электронные железнодорожные билеты, имеющие ЭЦП и все необходимые реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ. Однако при проведении проверки налоговики не посчитали наличие электронных билетов основанием для принятия расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Свою позицию они мотивировали тем, что электронные билеты доказывают только факт их приобретения, а поездки сотрудника на поезде они не доказывают. Возражения организации о том, что сотрудники действительно находились в командировке, что подтверждается отметками в командировочных удостоверениях, авансовыми отчетами и т.п., приняты не были. Организация была вынуждена произвести перерасчет налога на прибыль, подать уточненную налоговую декларацию и уплатить штраф. После этого организация отказалась от приобретения электронных билетов и перешла только на билеты на бумажном носителе.

Однако ситуация для организаций-налогоплательщиков не является потенциально критической. Согласно ст. 4 Закона № 1-ФЗ электронная подпись считается равнозначной собственноручной подписи под документом, выполненном на бумажном носителе, в следующих случаях: сертификат ключа подписи не утратил действие на момент подписания электронного документа, при наличии доказательств, определяющих момент подписи; подлинность ЭЦП подтверждена. Налоговые органы придерживаются позиции, что если иное не предусмотрено законодательством, то первичные учетные документы налогового и бухгалтерского учета могут составляться в электронном виде и заверяться ЭЦП лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, при соблюдении требований Закона № 1-ФЗ (см., в частности, письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.09.2011 № 16-15/099725@). Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см., в частности, письмо Минфина РФ от 27.10.2008 № 03-03-06/1/605, от 26.11.2009 № 03-03-08/85).

Наибольшую проблему вызывает требование ст. 4 Закона № 1-ФЗ доказать момент подписания документа ЭЦП и правомочность должностного лица, проставившего ЭЦП. Таким подтверждением могут быть: приказ о наделении должностного лица полномочиями проставлять ЭЦП на электронных документах, а в случае если ЭЦП наделен руководитель организации, то его приказ по организации о том, какие документы составляются в электронном виде и подписываются ЭЦП; соглашения с контрагентами об электронном документообороте, в котором указано, кем и какие документы заверяются ЭЦП. При этом главным будет правильное оформление всех необходимых документов. Момент подписания электронного документа определяется с помощью программных продуктов. Если передача электронных документов сторонами осуществляется через специализированную организацию, использующую средства криптографической защиты для передачи конфиденциальной информации, в этом случае будет достаточно сделать официальный запрос - и можно будет получить информацию о времени совершения ЭЦП.

Как уже отмечалось, документы в электронном виде, заверенные ЭЦП, имеют ту же правомочность, что и документы на бумажных носителях, заверенные подписью должностного лица и печатью организации. На практике встречаются ситуации, когда документооборот между организациями происходит только в электронной форме. В частности, в электронной форме происходит выставление счетов от интернет-провайдеров за услуги связи, за приобретение авиационных и железнодорожных билетов и т.п. Чтобы налоговые органы не предъявили претензий в необоснованности затрат и отсутствии их документального подтверждения, организации-налогоплательщики должны выполнить следующие обязательные условия.

Во-первых, четко определить круг контрагентов и операций, по которым будет осуществляться электронный документооборот и совершаться ЭЦП.

Во-вторых, должны быть в наличии соглашения между сторонами об использовании электронного документооборота, составление электронных документов, подписанных ЭЦП, и порядке обмена электронными документами.

В-третьих, компьютер, на котором будет осуществляться работа с электронными документами, подписанными ЭЦП, и их прием-передача контрагенту, должен быть аттестован и использоваться только для указанных целей.

В-четвертых, весь документооборот должен проходить только по защищенным каналам связи и/или через специализированную организацию.

В-пятых, приказом по организации должны быть установлены должностные лица, имеющие право проставлять ЭЦП, и типы документов, на которые эти электронно-цифровые подписи проставляются.

В-шестых, все составленные в электронном виде документы должны отвечать формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а те документы, формы которых не содержатся в альбомах унифицированных форм, должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции; измерение хозяйственной операции в денежном и натуральном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; личную подпись этого должностного лица (на электронном документе - его ЭЦП).

В-седьмых, электронные документы будут служить основанием для включения расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если контрагент организации-налогоплательщика будет их подписывать ЭЦП.

Пример 2

Свернуть Показать

Организация заключила договор на услуги Интернета. Договор был заключен в электронной форме, счета выставлялись так же. Весь документооборот между сторонами осуществлялся в электронной форме. Для того чтобы расходы были произведены, в целях обоснования оплаты подключения, использования и технического обслуживания системы Интернет были подготовлены следующие документы: приказ об использовании системы Интернет сотрудниками, правила ее эксплуатации и порядок осуществления документооборота. Обмен документами между сторонами осуществлялся только с заверением их ЭЦП. Все полученные в электронной форме счета, дополнения, тарифы и пр. помещались в отдельную электронную папку и дублировались копиями.

На практике ряд бухгалтеров задает вопрос о необходимости дублировать электронные документы документами на бумажных носителях. Такая необходимость не является обязательной, так как законодательство приравнивает к документам на бумажных носителях документы на электронных носителях (при соблюдении последними ряда определенных условий). Поэтому наличие дополнительных экземпляров договоров, контрактов, счетов и т.д. на бумажных носителях не будет считаться нарушением. Также в определенных установленных законодательством случаях копии электронных документов выполняются на бумажных носителях в обязательном порядке.

Некоторые налоговые инспекции при проведении проверок неправомерно истребуют от организаций-налогоплательщиков бумажные аналогии электронных документов. Такое требование является нарушением нормы ст. 93 НК РФ. Согласно письму Минфина РФ от 26.08.2011 № 03-03-06/1/521 в тех случаях, когда запрашиваемый налоговыми органами у организации-налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленной форме, представление документа производится организацией-налогоплательщиком на бумажном носителе в виде заверенной им копии с отметкой о подписании документа ЭЦП. Однако в своем письме главное финансовое ведомство не указало, должна ли организация-налогоплательщик представлять на бумажном носителе документ, составленный не по унифицированной форме, но содержащий весь необходимый перечень обязательных реквизитов? По мнению автора, наличие в электронном документе всех обязательных реквизитов, указанных в п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ, не приравнивает его к документу, составленному по унифицированной форме. Возможны различные точки зрения на данный вопрос, но для избежания санкций со стороны налоговых органов будет наиболее оптимальным представить копии таких документов на бумажных носителях.

Вопросы применения ЭЦП для целей налогообложения добавленной стоимости

С налогом на добавленную стоимость ситуация обстоит проще. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен как на бумажном носителе, так и в электронной форме. Пункт 9 данной статьи вообще очень широко трактует возможность использования электронного документооборота при уплате и исчислении НДС: счета-фактуры, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж могут вестись в электронной форме по образцу, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в сфере налогов и сборов, то есть по образцу и форме, утвержденным ФНС.

Счета-фактуры, выполненные в электронной форме, согласно п. 9 ст. 169 НК РФ, подписываются ЭЦП руководителя организации или ЭЦП иных должностных лиц, уполномоченных на это приказом или иным распорядительным документом организации. Законодательство разрешает использовать при этом доверенности, но, по мнению автора, это влечет дополнительные риски.

Порядок составления и обмена счетами-фактурами аналогичен всему хозяйственному документообороту в электронной форме. Счета-фактуры в электронной форме составляются по взаимному согласию сторон и при наличии у сторон соответствующих технических средств и возможностей приема и обработки счетов-фактур. Аналогичной позиции придерживается и Министерство финансов России (см., в частности, письмо Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-07-09/26). Ведомство рекомендует при оформлении согласия исходить из обычаев делового оборота (правил делового оборота). Однако во избежание рисков невыставления счетов-фактур все-таки лучше заключить между организациями-контрагентами соглашение об обмене счетами-фактурами в электронной форме, подписанными ЭЦП.

Пример 3

Свернуть Показать

Организации подписали договор на поставку товара. В качестве дополнения к контракту было подписано соглашение об обмене электронными счетами-фактурами. В этом дополнительном соглашении отдельным пунктом были прописаны должностные лица сторон, имеющие ЭЦП, и их полномочия. Также в дополнительном соглашении был прописан порядок документообмена и оператор, через которого осуществляется документооборот по закрытым каналам связи.

В настоящее время порядок электронного обмена счетами-фактурами регламентирован «Порядком выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи», утв. приказом Минфина РФ от 25.04.2011 № 50н (далее - Порядок). Согласно п. 1.5 Порядка счет-фактура считается исходящим документом от участника электронного документооборота, если он подписан ЭЦП, принадлежащей уполномоченному лицу, при условии, что он направлен через оператора электронного документооборота. Сертификаты ключей подписей выдаются участникам электронного документооборота удостоверяющими центрами, что позволит серьезно снизить риски несанкционированного использования ЭЦП и мошенничества. Согласно п. 1.9 Порядка электронный документооборот осуществляется по каждому счету-фактуре в отдельности, пересылка счетов-фактур одним файлом не допускается. Отличительной особенностью Порядка является то, что все взаимоотношения между сторонами по поводу обмена счетами-фактурами, внесения в них изменений и дополнений и пр. будут проходить только через специального оператора. Безусловно, Порядок является «шагом вперед» в части электронного документооборота. Однако его недостаток заключается в том, что он подготовлен на основании Закона № 1-ФЗ и не связан с нормами Закона № 63-ФЗ. Между тем уже с 01.07.2012 Закон № 63-ФЗ вступает в силу, поэтому будет очень сложно при выставлении и получении счетов-фактур и возникающих спорных вопросах опираться на нормы отмененного законодательного акта.

В случае с применением электронных счетов-фактур возникает вопрос о датах их выставления и получения. Согласно п. 1.10 Порядка датой выставления покупателю счета-фактуры в электронной форме по специальным каналам связи считается дата его поступления оператору от продавца, указанная в подтверждении этого оператора. Электронный счет-фактура считается выставленным, если продавцу поступило подтверждение от оператора. Датой получения покупателем счета-фактуры считается дата направления покупателю оператором электронного счета-фактуры.

Пример 4

Свернуть Показать

Продавец выставил счет-фактуру в электронной форме, подписанный ЭЦП уполномоченного должностного лица 3-го октября. Файл с электронным счетом-фактурой поступил оператору, о чем тот известил продавца. В этот же день оператор направил счет-фактуру покупателю, о чем последний известил оператора. Таким образом, датой выставления и датой получения является 3-е октября. Стороны обмениваются между собой сообщениями, заверенными ЭЦП.

Однако возможна и такая ситуация, когда счет-фактура будет получен оператором от продавца в один день, а отправлен покупателю - в другой. Или же произойдут сбои в электронной системе, и отправленный файл со счетами-фактурами не будет получен. В случае неполучения необходимых сведений стороны извещают об этом оператора. Взаимоотношение сторон происходит только в случае неполучения счетов-фактур и по вопросам внесения изменений в счета-фактуры. Причем все сообщения подписываются ЭЦП уполномоченных лиц.

Вопрос ведения в электронном виде журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж, их заверение ЭЦП и представление в налоговые органы в настоящий момент еще не регламентирован нормативными актами Минфина России. Однако уже имеется ряд специальных бухгалтерских программ, позволяющих вести журналы учета и книги покупок и продаж в электронном виде. Но эти программы носят прикладной характер, их данные не имеют утвержденного электронного формата, не подписываются ЭЦП и не могут быть представлены в налоговые или любые другие контрольные органы в качестве доказательства и претендовать на возмещение НДС. Поэтому организации могут вести журналы и книги в электронной форме, но лишь для своих нужд. В налоговые же органы они должны представлять их только на бумажном носителе.

Срок хранения электронных счетов-фактур, подписанных ЭЦП, составляет четыре года. При этом Минфин РФ в письме от 18.10.2005 № 03-03-04/2/83 указал, что течение данного срока начинается после отчетного (налогового) периода, в котором документ использовался последний раз для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения доходов и расходов. Установленный четырехлетний срок хранения подтверждается и судебными решениями.

Судебная практика

Свернуть Показать

Согласно определению ВАС РФ от 04.03.2010 № ВАС-1745/10, основываясь на норме подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, налогоплательщик обязан обеспечивать в течение четырех лет.

Но когда речь идет об электронных документах, то, по мнению автора, необходимо делать их резервные копии.

Таким образом, имеющаяся система обмена электронными документами, заверенными ЭЦП, в целом решила главную проблему электронного документооборота: приравняла электронные документы с ЭЦП к документам на бумажных носителях, оформленных соответствующим образом.

вывод документа

Расходы на приобретение сертификатов открытых ключей электронной цифровой подписи (ЭЦП) относятся к группе 6 нематериальных активов (НМА)

Сразу же заметим, что эта консультация налоговиков касается двух элементов учета - расходов предприятия на приобретение прав пользования компьютерными программами и собственно ЭЦП. Покажем некорректность ее вывода в отношении ЭЦП.

Как правило, речь идет об ЭЦП директора, ЭЦП главбуха и ЭЦ-печати предприятия (при наличии).

Так вот, любая ЭЦП подобно «сим-симу» на вашей входной двери состоит из двух «подогнанных» друг к другу (т. е. генерируемых совместно) элементов. Это:

1) закрытый (персональный) ключ ЭЦП подписанта (или ключ ЭЦ-печати) - как аналог вашего дверного ключа, но только в электронной форме - надежно хранящийся у вас на флешке (как правило);

2) усиленный сертификат открытого ключа ЭЦП - как аналог так называемого секрета (или личинки) дверного замка, и тоже в электронной форме - выложенный в открытый доступ на сайте аккредитованного центра сертификации ключей (далее - АЦСК). Тут заметим, что, в отличие от «обезличенной» секретки, в усиленном сертификате зашиты не только «цугалики», соответствующие строго уникальному персональному ключу ЭЦП, но также информация, идентифицирующая уникальную персону подписанта и самого предприятия. То есть эту секретку вы даете всем (и налоговикам в том числе), чтобы они могли убедиться, что ваш ключ - настоящий. ☺

Главное, что оба этих элемента связаны неразрывно - и с точки зрения их генерирования в виде электронных файлов, и с точки зрения учета тоже.

Причем, если речь идет о бесплатных ЭЦП, полученных вами в АЦСК ГФСУ, то сегодня нет никаких оснований для параноидальных подозрений в их «бесплатно-доходности». Ну, хотя бы по причине невозможности достоверной оценки такого «дохода» - а это один из обязательных критериев его признания согласно п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» . Ведь этот АЦСК ключи ЭЦП в принципе не продает…

И хотя есть небесплатные аналоги таких ключей, их стоимость настолько мизерна, что вы всегда сможете аргументировать бездоходность бесплатных ключей несущественностью этой информации для вашего бухучета (см. письмо Минфина от 29.07.2003 г.

№ 04230-04108 ).

Если же говорить о небесплатных ЭЦП, то сперва обратимся к малодоходникам, не корректирующим бухфинрезультат на налоговые разницы при исчислении объекта обложения налогом на прибыль.

1. Отнесение НМА к той или иной группе согласно п.п. 138.3.4 НКУ - это обязанность лишь высокодоходников (и малодоходников-добровольцев). Остальные вправе руководствоваться конкретно П(С)БУ (ну или МСФО ). То есть вам разницы побоку…

2. Если вы вдруг решили классифицировать ЭЦП как НМА - флаг вам в руки. ☺ Мы предпочитаем относить их стоимость на «админ»-счет 92 (согласно п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы» ) - либо осторожно распределив эту сумму (через счет 39) на предполагаемый срок действия ЭЦП (1 или 2 года)**, либо же сразу.

Что касается высокодоходников , то для них супер-осторожная стратегия - прислушаться к налоговикам, т. е. играться с копеечными амортизационными суммами согласно п. 138.3 НКУ и разницами согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ . Но будь они такими трусами, никогда не стали бы высокодоходниками! ☺ Поэтому наверняка классифицируют обсуждаемые расходы как административные - и не заморачиваются подобными мелочами…